发现问题

    早上9点钟，大田快递公司财务王经理手持文件夹来到CEO的办公室，对于这位新到任的CEO，王经理虽然不太了解，但他并不担心。他自信的认为这几年的财务工作做的很不错，公司近年的经营业绩每年都保持着30%以上的增幅。看到CEO对着财务分析报告不断的点头，王经理心里更加肯定了自己的工作。

    “从报告上看来，我们公司的业绩不错，正处于快速增长时期，但是我有一个问题，” CEO突然说，“作为一家快速发展的物流企业，我想知到：快递员从国贸取一个银行的快件寄到厦门，这个单字的真实成本多少”？

    王经理有些诧异，还是第一次有人问这样的问题。考虑了一下，一时不知如何回答。

   “我们公司共有多少家分公司？”CEO又问。“90多家”，王经理回答说。“各分公司的盈利情况如何？”“我们目前的成本核算方法都是以分公司为单位，按分公司归集成本费用，然后得到公的总成本。至于分公司……”

    “以我们目前的成本核算方法，我们不能算出每个单字的真实成本，也不能很好的计算各分公司的成本，这将使公司进行盈利能力分析、产品定价决策、路由优化分析等受到限制。”“一直以来，我们都关注公司的整体业绩，没有做这方面的工作。”王经理语气低沉地说。“物流作为国内一个新兴行业，近年来发展迅速，我们所面临的竞争将会越来越激烈。

    纵观市场上领先的洋快递，我们可以看出，跨区间的快递业务是他们的重点，也是盈利的最可靠保障，而跨区快递的速度如何保证，主要靠的是网点和快递路由，这是中国快递企业的弱点。如果我们不清楚各个网点的成本，我们根本不能选择出最佳的路由，也不能很好的控制成本。现代企业的竞争，归根到底是成本的竞争。要想在激烈的竞争中立于不败之地，我们必须加强成本管理。而目前的成本核算方法不能满足我们进行成本管理的需要，我们需要对成本管理进行一次改革。”

    “这个，这个……”王经理有些不知所措。
   
    “改革迫在眉睫，我们必须尽快找到合适的成本核算方法，来解决现在存在的问题”。

    “等等，我先缕一下思路……这样吧，我先下去跟部门的人商量一下，尽快解决问题。”

    “好的，你们去寻找方案吧。请记住，此次成本变革不光是你们财务部门的事，我们要从根本上进行变革，这需要全公司上下的配合，当然需要你们财务部门牵头。不过请放心，我会动员各部门积极配合财务部门的。”

    分析问题

    回到办公室后，王经理召开了财务部门紧急会议。他向大家讲述了公司目前成本管理遇到的难题，并组织大家积极讨论。大家一致的认为分析大田所面临的难题应该与其业务特点相结合，从而寻求解决的方法。大田快递客户的业务内容是以航空运输方式为主，1-2天送达的包裹、货物的国内门到门快递服务或称桌到桌服务，即首先由发件人在需要时通过电话等方式通知快递公司，快递公司接到通知后派人上门取件，然后将所有收到的快件集中到一起，根据其目的地分拣、整理、制单、报关、发往世界各地，到达目的地后，再由当地的分公司办理清关、提货手续，并派送至收件人手中。在这期间，客户还可依靠快递公司的电脑网络随时对快件（主要指包裹）的位置进行查询，快件送达之后，也可以及时通过电脑网络将消息反馈给发件人。具体包括：标准快递服务和定制化服务。其快递业务的运作具有如下特点：快递公司的运作需要一个庞大的服务网络支撑，针对每单具体业务，快递公司都需要由两个以上分支机构分工协作完成。每个分支机构既会替其他作业点中转或派送，也会让对方为其提供同样的服务；产品复杂多样，影响因素较多。客户、运输路线、货物类型和运输时限都是对产品分有影响的重要因素；高额的间接费用。除了包装材料可以直接追溯外，基本上所有的费用都是间接费用。

    由于其快递业务具有上述特点，传统成本核算在解决该公司所面临的问题时就遇到了很大的困难。在传统成本法下，快递公司只能按分、子公司归集成本费用，然后得到公司的总成本。对于公司进行盈利能力分析、产品定价决策所需要的产品成本、客户成本等信息，在传统成本法下，财务部门便无能为力。

    为此，需要一套能解决问题的成本核算方法和成本管理工具。解决如何把高额的间接费用准确分配到复杂多样的产品；如何把多个分支机构的成本串联为产品的成本，如何衡量单一产品和客户的盈利性等……以便于公司进行成本管理。

    解决问题

   （一）追溯根源，切入解决问题的关键。经过一周多的详细分析与调查，王经理的团队明确了大田快递所遇到问题的根源在于目
前的成本管理方法不能满足管理的需要。针对于此，团队达成了一致，即：对大田快递而言，推动企业的成本核算变革、开展作业成本管理是明确的出路。作业成本管理顾名思义即是以作业为核心而进行的成本管理，而开展作业成本管理的前提是必须引入作业成本法进行成本核算。因此，王经理的团队找到了合适的方案：引入作业成本法，开展作业成本管理。

   （二）浅析作业成本法。作业成本法（activity-based costing，简称ABC），是最近20年来成本管理理论发展的主
要方向和成果。作业成本法的核心思想就是，首先将企业耗费的资源分配到作业上，再将作业的成本分配到成本对象上。由于引入了“作业”这一载体进行成本分配，作业成本法相对于传统的成本分配方法更客观地描述了资源与成本对象之间的关系，使成本核算的结果更加精细、准确。“冤有头、债有主”这句俗语生动体现了作业成本法注重探究成本发生原因的内涵。

    与传统成本方法相比，作业成本法采用了更加符合实际的成本分配观。这种分配观主张
的原则是：作业耗用资源、产品耗用作业。谁耗用谁分摊，多用多摊、少用少摊、不用不摊。从而避免了平均分配导致的成本扭曲，提高了成本核算的准确性。分配过程参见图1。

    另外，作业成本法是以作业为基础的成本计算系统，并贯穿于作业管理的始终，在决策和控制过程中发挥着重要的作用。从而实现了成本计算与成本管理的结合。如下图2所示。纵轴代表成本分配观，表明成本对象产生了对作业的需求，而作业需求产生了对资源的需求，从而为管理部门提供相对准确的费用分配信息；而横轴代表过程观，表明企业由于何种原因产生了作业，以及通过业绩指标（包括财务指标和非财务指标）来衡量这些作业完成的效益如何，从而为尽可能消除非增值作业、提高增值作业及时提供相关的信息。

   （三）量身订做作业成本管理模型，辅以软件系统支持。开展作业成本管理要紧紧结合企业的实际，设计合理的模型、建立高效的实施平台，但仅靠企业自身的力量有时难以取得很好的效果，需要外部专业机构的协助。结合上述需求，大田快递选择了诺亚舟咨询提供作业成本模型咨询和软件平台。诺亚舟项目组通过对其业务现状的详细调研，根据其业务的实际特点，为大田快递量身定做了作业成本管理模型；在此基础上，对作业成本平台进行客户化调整，用软件来实现成本模型，利用信息技术解决其作业成本计算数据量庞大、手工计算不可能实现的难题。

    1．冤有头、债有主，寻找最终的承担者

    作业成本法的直接目的是将企业消耗的各种资源分配到最终承担者，即成本对象。它是归集和分配成本的主要依据，也是成本控制、成本预测和盈利分析的关注对象。针对大田快递的成本关注点和快递行业特点，诺亚舟项目组把成本计算对象确定为：项目、路由、部门等对象。

    2．全面分配成本——明确生产经营过程消耗的所有资源

    资源是为了完成工作而投入的具体的劳动者、劳动工具。项目组根据该客户的业务特点将其报表项目进行组合或分解后，在模型里定义了包括：岗位、建筑物、仓库、作业设备等9大类共计73种资源。

    3．搭建成本分配的桥梁——认定客户发生的活动（作业）

    通过大田快递各部门经理及相关人员与诺亚舟项目组的交流，项目组细分并描述出了各部门所包含的作业。根据作业的性质、层次和重要程度，项目组认定了包括取派、操作等以下10大类共计3 5个活动。

    4．成本分配的驱动力——选择合适的成本动因

    成本动因是各项资源和活动被最终产品消耗的方式和原因。按照所分配的对象，成本动因可分为资源动因和作业动因。资源动因是对一项作业所消耗资源数量的计量。作业动因是成本对象对作业需求的频度和强度的计量。根据大田快递的业务特点和诺亚舟设计作业成本模型的经验，项目组决定采用调查工时比例的方式获取资源动因。对于作业动因，因为该客户T&T信息系统的数据详实可靠，并能得到及时、动态的更新，选择信息系统现有数据将会极大地降低维护和更新作业成本系统的成本。

    5．成本分配推动力——建立作业成本计算的多阶段分配体系

    6．成本计算结果的展现与应用—形成成本报告并进行分析

   根据大田快递成本管理的需求，模型里把产品多维度盈利能力分析、多维度成本测算和各级分支机构间的成本结算作为了成本报告与分析的重点。便于从多个维度对产品的盈利能力进行分析，从多个维度进行成本预测，同时也能高效的核算出各级分支机构之间的成本。

   7．万事俱备，只欠东风——实施软件系统

   作业成本模型建立完成后，如何实现模型的高效、准确计算就是关键问题。大田快递的作业成本模型定义了87个业务站点，80个成本站点，共导入了5560条标准路由，业务数据十分庞大，要分别计算每个站点的成本、每个路由的成本，依靠手工根本不可能完成。若要想使作业成本实施则必须依靠有效软件工具的支持。大田快递在选择作业成本管理系统时主要关注：满足模型调整的需求，成本对象、资源、作业、作业动因必须能根据需要灵活设置；具备对海量数据进行计算、查询并展开分析的性能；能根据该客户利用成本信息的需要，提供个性化的查询、分析及报告功能。

    而诺亚舟作业成本管理系统是诺亚舟咨询在为多家企业成功实施作业成本法的基础上形成的一个成熟的作业成本平台，系统具有通用、稳定的核心程序，其主要功能为项目成本计算、分析，项目盈利分析，标准路由成本底价计算，项目成本底价计算等。具体操作时只需针对客户的特殊需求做一些客户化的开发就可投入使用，兼顾了稳定性与灵活性。主要包括基础数据、模型设置、数据采集、成本计算、成本分析、成本预测等几个主要模块。正好满足了大田快递的需求。在分析比较之后，大田快递选择诺亚舟咨询作为合作伙伴。诺亚舟咨询为根据其特点，为其建立了作业管理平台，促进作业成本管理的实施。

    对症下药，治标治本——作业成本管理模型及软件的应用成果

    1．细分业务流程，准确核算成本

    引入作业成本管理系统后，大田快递的业务流程被分解为取件、派件、操作等不同的作业，由于不同作业有不同的动因，间接费用可以按照相关的动因得到合理地分配，成本分配的准确性就有了保障。此外，各个分公司为项目、客户、路由提供的服务是由不同的作业组合而成的，获取到作业成本信息后，不同维度的成本相应地就可以计算出来。
换句话说，有了作业成本管理系统，该客户可以随时回答诸如哪些客户在赚钱，哪些客户在亏钱？能为我们带来利润的项目有哪些？公司资源是否得到了有效配置？这些以前想知道却得不到答案的问题。”

    2．便于企业内部结算，实现各作业点的考核

    大田快递业务的完成需要多个城市的作业点协同完成，邮件基本上都要经过发件站、集散和收件站才能到达收件人手里。每个作业点既会替其他作业点中转或派送，也会让对方为其提供同样的服务。这种交叉性的服务造成了各作业点收入与成本的不对称，收入由一个站点实现而成本由不同的站点承担。为了考核作业点的盈利，需要进行内部结算。大田快递的内部结算采用的是回归成本的方式，实现收入的作业点需要承担所有的成本。为此，准确核算其他站点为收入站点承担的成本成为了内部结算的关键。运用旧的成本核算方法根本无法完成此项工作，成本回归变为了内部结算的难题。成本管理系统投入使用后，这一问题便应刃而解了。在系统里，各个作业点的成本可以按作业进行分解，以项目为主线就可以把整个系统属于该项目的成本归集起来。把由某一作业点收现的项目成本汇总后，该作业点的成本就得到了。

    3．分析成本异常，优化业务流程 

    作业成本管理系统是从作业层面反映企业成本的。实施作业成本法以后，大田快递的成本管理人员和业务人员现在可以按项目、客户、路由和分公司四个维度进行成本下钻。下钻的路径可以由成本项目到资源消耗，由资源消耗到作业成本。作业消耗资源的动因和四个维度消耗作业的动因在下钻的过程也能得到展现。这一机制不但赋予了大田快递快速识别成本异常领域的可能，而且提供了分析异常原因的工具。成本科目到资源消耗的下钻可以清楚了解材料、人力和设备消耗的数量和方式，资源消耗到作业成本的下钻可以深入理解业务流程和资源投入之间的因果关系。公司为此就能通过作业消除（Activity Elimination）或者通过作业减低（Activity Reduction）从根本上堵住资源浪费的源头。公司也可以通过作业选择（Activity Selection）或者通过作业分享（Activity Sharing）来减少企业的成本。通过上述四种方法，企业可以优化业务流程，实现流程再造。

    4．基于历史，展望未来

    快递服务是由一系列作业组成的，作业的驱动因素不尽相同，这些作业又可能分别由不同的分公司承担，并且客户对服务有很多个性化的需求。这些情况决定了快递业对新业务的成本预测是在原来一项复杂困难的工作。大田快递成本管理员在这方面投入了大量的时间与精力，可测算结果的质量与效率远远不能满足业务的需求。诺亚舟作业成本管理系统利用其内置的成本预测模块很好地解决了这一问题。只要输入产品类型、快件的重量范围和路由信息，系统就能根据历史数据自动预测新产品的成本。原来手工需要几个小时的工作现在几秒钟就可以完成。由于测算的所依据的参数是基于历史数据库得出的，数据的质量得到了业务部门的高度认可。客户的个性化需求在预测过程中也得到了充分地考虑。例如客户对签单返还有明确的要求，在系统里选择相应地选项就可以轻松实现。

    5．加强了企业的成本管理，增强了企业的竞争力

    物流作为一个大的系统，分析其成本和收益应从整体考虑，准确掌握各子系统的成本，避免子系统间各自为主。也就是说要站的高一点，看的远一点，为企业的发展壮大提供最强有力的支持。作业成本法通过上述几方面使得大田快递在实现既定的顾客服务水平的条件下降低企业的物流成本，加强了企业的成本管理，提高企业的竞争能力。

    实施作业成本法的经验小结

    实践表明，作业成本法对物流企业成本管理的价值是显而易见的。它可以帮助物流企业准确合理的计算出产品、客户、作业、资源的成本，提供精细化的成本信息，与传统成本法只能按成本中心核算的模式相比，是一个质的飞越。但是由于企业内部生产安排和经营管理的具体安排不同，导致世界上很难找到两个一模一样的企业。因此，每个企业都会或多或少的具有其特殊的生产经营特点，这也为作业成本法推广提出了难题，即不能随意直接套用现有已成型的模式。结合大田快递的实践，将一些影响作业成本法成功实施的重要因素总结如下，以期作为其他物流企业在推行作业成本法时的参考：

    1．必须取得高层管理者的支持，自上而下实现成本变革

    作业成本法的实施，需要动用很多人力、花费很长的时间，协调工作才能完成，在这段
时间里，很容易出现各种问题、矛盾和摩擦，有时会由于时间的拖延等使参与者的信心和耐心大打折扣，而高层管理者，尤其是企业管理层最高层次管理者的全力支持，为成本法的实施提供了前提保证。高层管理者在作业成本法的实施过程中，扮演信心鼓舞者、重大问题解决者、摩擦冲突的协调者和仲裁者等角色，从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题。这是成功应用这一先进原理的先决条件。

    2．专业人士和相关基层部门工作者的共同参与，调动一切可用的力量

    为了更好地针对企业特定的生产经营特征而确定作业，除了力主推行的高层管理者之外，也需要精通作业成本法的专业人士或财务人员。他们需要有对作业成本法理论框架和实施过程中的基本步骤和原则把握得比较准确。并且，一些专业人士多次的成功经验，能大大缩短作业成本法实施所耗用的时间，尽可能避免和有效解决其中可能出现的问题。此外，作业成本法的具体核算还需要其他部门的帮助与配合，这就需要各相关基层部门的工作者的直接参与，他们接触实际中具体的经营业务，更能清楚地、符合实际地划分和确定可能的作业。

    3．目标要明确，有的放矢，切忌过分求全而舍本逐末

    通常，企业在组织实施作业成本控制时，心中应有两个目标：一是从流程的角度了解某一成本结构；二是找出其产品的真正价值。ABC及随之而来的成本因素开发是人们了解企业业务流程、间接费用支出及运营效率的最好工具。但是目标的问题增加了ABC的实施难度。目标问题就是要努力保证所有的支出都正确的分配到所有成本因素活动中。这意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支持项目并予以分配。一旦获取实际数据就要把实际数据和目标做一番比较评估，特别繁琐。有些企业的成本因素过多，如果在ABC实施初期，试图为每一项作业活动都找出一个成本因素，过于追求信息的精确，反倒会带来实施的困难。选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。可能会导致ABC实施的失败。

    因此，在实施中，最好的方法是，先抓重点实现，再逐步调整和改进。也就是说，企业在推行作业成本法的过程中，始终要有一个明确的目标作为指引，必须作好准确性和复杂程度之间的权衡，根据既定的目标做出成本信息精确程度的选择。成本信息越细致精确，作业成本系统就会越复杂，为此搭建和维护系统所需的成本也就越高。如果控制成本的做法反而加大了成本就得不偿失了。

   4．权衡各方因素，明确推行的范围和方式

   作为网络型企业，作业成本法的价值只有在所有网点全面推行才能体现。但是，网点众多是物流企业的一大特点，如何高效率低成本地推行作业成本法是企业在实施作业成本法之前必须考虑清楚的问题。物流企业业务数据庞大，实施作业成本法必须依靠有效软件工具的支持。同时，作业成本法对业务系统的数据质量有较高的要求，数据质量直接影响作业成本法实施的效果。因此企业要对数据信息进行适当的管理。

   5．成本管理具有长期性和动态性，要持之以恒、与时俱进

   成本管理不是短期内满足某一具体成本“基准目标”，因为如果仅考虑满足短期目标，那就意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配，才能实现。同时，管理本身是一个动态的过程，成本管理也是如此。企业的管理层应该在看到作业成本法的应用给公司带来新气象的同时，清楚地明白从根本上优化企业资源，提高企业的运营效率将是一个长期的过程，要进行持久战。并需要适时地根据企业不同时期成本控制的要求对业务流程进行不断的调整，与企业整体发展的大潮同进，将改革进行到底。